Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil v. 1.8.2019, VI R 32/18 zu der Frage Stellung genommen, in welchen Fällen von dem für die Lohnsteuerpauschalierung notwendigen Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistung des Arbeitgebers" auszugehen ist.
Nach der neuen Rechtsauffassung des erkennenden Senats liegt ohnehin geschuldeter Arbeitslohn vor, wenn
- der Arbeitgeber den Lohn verwendungsfrei und
- ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.
Dagegen ist von zusätzlichem Arbeitslohn auszugehen, wenn dieser
- verwendungs- bzw. zweckgebunden
- neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Dabei soll es nicht darauf ankommen, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.
Sachverhalt:
Der Kläger ist Einzelunternehmer. Im Jahr 2011 traf er mit einigen Arbeitnehmern Vereinbarungen über die Herabsetzung derer Bruttogehälter bei gleichzeitiger Vereinbarung über die Leistung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. über die Leistung eines pauschalen Zuschusses für die Internetnutzung. Bis einschließlich 2013 fielen diese Leistungen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt. In 2014 schloss der Kläger mit einzelnen Arbeitnehmern Vereinbarungen dahingehend, dass die Zuschüsse ab dem 1.1.2014 rein freiwillig gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründeten.
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Rechtsauffassung, die seitens des Klägers vorgenommene Lohnsteuerpauschalierung der streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge als schädliche Gehaltsumwandlung darstelle. Einspruch und Klage (FG Düsseldorf v. 24.5.2018, 11 K 3448/15 H (L)) hatten keinen Erfolg.
Entscheidungsgründe:
Nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats hat die Vorinstanz zu Unrecht entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte.
In Abkehr von seiner ständigen Rechtsprechung (anstatt vieler nur BFH v. 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395) geht der erkennende Senat nun davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn im Sinne der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung.
Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte besondere Verwendungszweck gewahrt wird. Damit kommt es auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, nicht mehr an.
Weiterhin weist das Gericht darauf hin, dass das Zusätzlichkeitserfordernis sich zudem auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung bezieht. Außerdem betont der erkennende Senat, sei ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel nicht begünstigungsschädlich. Auch könne hier kein Anwendungsfall des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abs. 1 AO vorliegen, denn der Kläger habe lediglich von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht.
Beratungshinweis:
Das Besprechungsurteil ist ein Paukenschlag im teilweise hoch komplexen Lohnsteuerrecht. Es lädt geradezu zu Gestaltungen ein. Über den Weg der "Gehaltsumwandlung" können nunmehr regelbesteuerte Lohnbestandteile in i.d.R. günstiger besteuerte Zusatzleistungen transformiert werden. Fraglich ist, ob dieser Gestaltungsansatz auch sozialversicherungsrechtlich anzuerkennen ist. Den Worten des erkennenden Senats folgend dürfte dies vermutlich der Fall sein (vgl. hierzu BSG vom 02.03.2010, B 12 R 5/09 R). Gleichwohl ist eine gesonderte sozialversicherungsrechtliche Überprüfung dringend anzuraten.
BFH, Urteil vom 01.08.2019, Az.: VI R 32/18